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第十二章 审计抽样
一、选取测试项目方法的适用范围
1．选取全部项目(适合于细节测试，不适合于控制测试)
（1）总体由少量的大额项目构成；
（2）存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据；
（3）信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。
2．选取特定项目（适用于针对性测试）
（1）大额或关键项目；
（2）超过某一金额的全部项目；
（3）被用于获取某些信息的项目；
（4）被用于测试控制活动的项目。
3．审计抽样
（1）概念：审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中低于的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会；这使注册会计师能够获取和评价与被选取项目的某些特征有关的审计证据，以形成或帮助形成对从中抽取样本的总体的结论。
（2）特征：审计抽样应当具备三个基本特征：
① 对某类交易或账户余额中低于的项目实施审计程序
② 所有抽样单元都有被选取的机会；
③ 审计测试的目的是为了评价该账户余额或交易类型的某一特征。
（3）取证过程中运用
①风险评估程序通常不涉及审计抽样；
②当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施控制测试；
③在实施细节测试时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据。
二、抽样风险和非抽样风险
1．抽样风险对审计工作的影响
抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论，和对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性
注册会计师在进行控制测试时，主要面临信赖不足风险和信赖过度风险。
信赖不足风险：指推断的控制有效性低于其实际有效性的风险。
信赖过度风险：指推断的控制有效性高于其实际有效性的风险。
注册会计师在进行细节测试时，主要面临误拒风险和误受风险。
误拒风险：指注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。
误受风险：指注册会计师推断某一重大错报不存在而实际存在的风险。
抽样风险对审计工作的影响
测试种类
影响审计效率的风险
影响审计效果的风险
控制测试
信赖不足风险
信赖过度风险
细节测试
误拒风险
误受风险
2.非抽样风险
（1）非抽样风险是指由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。
（2）可能导致非抽样风险的原因
①注册会计师选择的总体不适合于测试目标；
②注册会计师未能适当地定义控制偏差或错报，导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报；
③注册会计师选择了不适于实现特定目标的审计程序；
④注册会计师未能适当地评价审计发现的情况。
（3）非抽样风险对审计工作的效率和效果都有一定的影响。
三、统计抽样和非统计抽样
1、统计抽样是指以概率论和数理统计为理论基础，将数理统计的方法与审计工作结合而产生的一种审计方法。注册会计师通过统计抽样能够量化和控制抽样风险，使审计报告质量更高。
2、非统计抽样是利用专业经验和主观判断，选取样本的一种方法。
3、统计抽样离不开专业判断。在审计抽样过程中，无论是统计抽样还是非统计抽样，都要求注册会计在设计、实施和评价样本时运用职业判断。
4、对选取的样本项目实施的审计程序通常与抽样方法无关。
四、样本设计
1．总体要求：在设计审计样本时，注册会计师应当考虑审计程序的目标和抽样总体的属性。
（1）定义总体
总体可以包括构成某类交易或账户余额的所有项目，也可以只包括某类交易或账户余额中的部分项目。
注册会计师所定义的总体应具备下列两个特征：
①适当性。注册会计师应确定总体适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向；
②完整性。注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性；
③注册会计师通常从代表总体的实物中选取样本项目。
（2）分层
①分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征(通常为货币金额)的抽样单元组成；
②如果总体项目存在重大的变异性，注册会计师应当考虑分层；
③分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模。
（3）影响样本规模的因素
影响因素
控制测试
细节测试
与样本规模的
关系
可接受的抽样风险
可接受的信赖过度风险
可接受的误受风险
反向变动
可容忍误差
可容忍偏差率
可容忍错报
反向变动
预计总体误差
预计总体偏差率
预计总体错报
同向变动
总体变异性
总体变异性
同向变动
总体规模
总体规模
总体规模
影响很小
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五、样本选取
1．总体要求：
注册会计师应当使总体中的所有抽样单元均有被选取的机会。
2．选取方法
（1）使用随机数表或计算机辅助审计技术选样（随机规则，在统计和非统计抽样中使用）；
（2）系统选样（随机规则，统计和非统计抽样中使用）；
（3）随意选样（非随机规则，非统计抽样中使用）。
六、样本结果评价
1．分析样本误差
（1）控制测试时偏差率；
（2）细节测试时错报金额；
2．推断总体误差
（1）在实施控制测试时，由于样本的误差率就是整个总体的推断误差率，注册会计师无需推断总体误差率；
（2）在实施细节测试时，注册会计师应当根据样本中发现的误差金额推断总体误差金额，并考虑推断误差对特定审计目标及审计的其他方面的影响。
3．形成审计结论
（1）控制测试中的样本结果评价
在控制测试中，注册会计师应当将总体偏差率与可容忍偏差率比较，但必须考虑抽样风险。
A、统计抽样
总体偏差率上限与可容忍偏差率关系
①低于，可以接受；
②大于或等于，不能接受；（修正重大错报风险评估水平，并增加实质性程序的数量，也可以对影响重大错报风险评估水平的其他控制测试，以支持计划的重大错报风险评估水平）
③低于但接近，考虑是否接受总体，考虑是否扩大测试范围，以进一步证实计划评估的控制有效性和重大错报风险水平）
B、非统计抽样
样本偏差率与可容忍偏差率
①大于，不能接受；（同上）
②低于但接近，可以接受；
③大大低于，可以接受；
④不大不小，是否，考虑扩大样本规模，以进一步证据收集。
（2）细节测试中的样本结果评价
在细节测试中，注册会计师首先必须根据样本中发现的实际错报要求被审计单位调整账面记录金额。将被审计单位已更正的错报从推断的总体错报金额中减掉后，注册会计师应当将调整后的推断总体错报与该类交易或账户余额的可容忍错报相比较，但必须考虑抽样风险。
总体错报上限=推断的总体错报+抽样风险允许度
A、统计抽样
①低于，不存在重大错报，可以接受；
②大于或等于，存在重大错报，不可以接受。
B、非统计抽样
① 大于，存在重大错报，不能接受；
② 低于但很接近，存在重大错报，不能接受；
③远远小于，不存在重大错报，可以接受；
④不大不小，考虑能否接受，考虑是否扩大细节测试范围。
七、控制测试中抽样风险概念
1．可接受的信赖过度风险
控制测试中选取的样本旨在提供关于控制运行有效性的证据。
由于控制测试是控制是否有效运行的主要证据来源，因此，可接受的信赖过度风险应确定在相对较低的水平上．
2．可容忍偏差率
可容忍误差在控制测试中表现为可容忍偏差率，可容忍偏差率是指注册会计师在不改变其计划评估的控制有效性，从而不改变其计划评估的重大错报风险水平的前提下，愿意接受的对于设定控制的偏差率。
3．计划估计的控制有效性
在确定可容忍偏差率时，注册会计师应考虑计划评估的控制有效性。计划评估的控制有效性越低，注册会计师确定的可容忍偏差率通常越高，所需的样本规模就越小。一个很高的可容忍偏差率通常意味着，控制的运行不会大大降低相关实质性程序的程度，特定的控制测试可能不需进行。
4．预计总体误差
预计总体误差在控制测试中是指预计总体偏差率。
八、控制测试中运用的常用抽样方法
1、固定样本量抽样
在固定样本量抽样中，注册会计师对一个确定规模样本实施检查，且等到某一确定规模的样本全部选取、审查完以后，才作出审计结论。
（1）确定样本规模
样本规模公式中有三个关键因素：
①预期偏差率
②信赖过度风险系数
③可容忍偏差率
（2）选取样本
（3）审查样本
（4）分析样本误差（考虑控制运行是否有效）；
（5）推断总体误差
① 计算总体偏差率
②分析偏差的性质和原因
（6）形成审计结论
注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的。
2．停一走抽样
停—走抽样是固定样本量抽样的一种特殊形式。
采用固定样本量抽样时，如果预计总体偏差率大大高于实际偏差率，其结果将是选取了过多的样本，降低了审计工作效率。
停一走抽样从预计总体偏差率为零开始，通过边抽样边评估来完成审计工作。注册会计师先抽取一定量的样本进行审查，如果结果可以接受，就停止抽样得出结论，如果结果不能接受，就扩大样本量继续审查直至得出结论。
3．发现抽样
发现抽样是固定样本量抽样的另一种特殊形式，与固定样本量抽样的不同之处在于发现抽样将预计总体偏差率直接定为 0%，并根据可接受信赖过度风险和可容忍偏差率一起确定样本量，如教材P268表12-4。在对选出的样本进行审查时，一旦发现一个偏差就立即停止抽样。如果在样本中没有发现偏差，则可以得出总体可以接受的结论。发现抽样适合于查找重大舞弊或非法行为。
九、变量抽样
变量抽样主要包括：均值估计抽样、差额估计抽样、比率估计抽样。、
1．均值估计抽样
（1）定义
均值估计抽样是指通过抽样审查确定样本的平均值，再根据样本平均值推断总体的平均值和总值的一种变量抽样方法。
（2）步骤：
①计算样本中所有项目审定金额的平均值；
②用样本平均值乘以总体规模得出总体金额的估计值；
③总体估计金额与总体账面金额之间的差额就是推断的总体错报。
（3）重要性原则的运用；
2．差额估计抽样
（1）定义
差额估计抽样是以样本实际金额与账面金额的平均差额来估计总体实际金额与账面金额的平均差额，然后再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的实际金额与账面金额的差额(即总体错报)的一种方法。
（2）步骤
①计算样本平均错报；
②总体错报金额估计数据；
③将总体错报估计数与可容忍错报比较。
（3）重要性原则的运用；
3．比率估计抽样
（1）定义
比率估计抽样是指以样本的实际金额与账面金额之间的比率关系来估计总体实际金额与账面金额之间的比率关系，然后再以这个比率去乘总体的账面金额，从而求出估计的总体实际金额的一种抽样方法。
（2）步骤
①计算样本审定金额与样本账面金额的比率；
②估计的总体实际金额=总体账面金额x比率；
推断的总体错报=估计的总体实际金额-总体账面金额。
（3）重要性原则的运用；
（4）考虑抽样风险允许限度
概率比例规模抽样法
1．PPS抽样含义
PPS抽样是以货币单作为抽样单元进行选样的一种方法。
实务中CPA不是对总体中的货币单元实施检查，而是对包含被选取货币单位的余额或交易实施检查，CPA检查的余额或交易被称为“逻辑单元”
PPS抽样是属性抽样的变形，是用样本错报率来推断总体错报率进而推断总体错报金额的方法。
PPS抽样中，注册会计师关注的是差错的金额，而不是差错率，它根据抽样结果计算差错上限，并将其与所设定的可容忍差错金额进行比较来推断总体价值，这种方法适用于交易发生额或账户余额存在高估的情况；
PPS抽样因其抽样单位是元单位，又称为“货币单位抽样”或“元单位抽样” ；
PPS抽样因其要求计算各个总体项目的累计金额，又称为“累计货币金额抽样” ；
PPS抽样因其将数学的属性与变量的结论结合在一起，又称为“综合属性变量结合抽样”。
2．优点：
（1）PPS抽样一般比传统变量抽样更易于使用。
（2）PPS抽样的样本规模不需考虑被审计金额的预计变异性。
(3)PPS抽样中项目被选取的概率与其货币金额大小成比例，因而生成的样本自动分层。
(4)PPS抽样中如果项目金额超过选样间距，PPS系统选样自动识别所有单个重大项目。
(5)如果注册会计师预计没有错报，PPS抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小。
(6)PPS抽样的样本更容易设计，且可在能够获得完整的总体之前开始选取样本。
3．缺点：
(1)使用PPS抽样时通常假设抽样单元的审定金额不应小于零或大于账面金额。
(2)如果注册会计师在PPS抽样的样本中发现低估，在评价样本时需要特别考虑。
(3)对零余额或负余额的选取需要在设计时特别考虑。
(4)当发现错报时，如果风险水平一定，PIS抽样在评价样本时可能高估抽样风险的影 响，从而导致注册会计师更可能拒绝—个可接受的总体账面金额。
(5)在PPS抽样中注册会计师通常需要逐个累计总体金额。
(6)当预计总体错报金额增加时，PPS抽样所需的样本规模也会增加。
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